近年来，为便利中国企业参与国际贸易，我国出台了一系列政策简化对外支付流程，原则上对服务贸易项下对外支付不设限制。然而，根据来源地税收管辖原则，在服务贸易对外支付中，一般会涉及在中国进行税款的申报与缴纳，而一些特殊税务问题的出现，可能使对外支付税务处理变得复杂。因此，本文专门针对企业服务贸易对外支付实操中遇到的一些“疑难杂症”进行分析，以期从税务角度，为相关企业和从业者提供有效应对思路。

对外支付通常涉及境内付汇方和境外收汇方两个主体。从流程上看，一般而言，服务贸易项下对外支付需要经过合同备案（含非居民组织临时登记）、企业所得税及增值税申报（“税务申报”）、服务贸易对外支付税务备案（“税务备案”）以及银行付汇四个环节。在各环节中，将涉及税务机关、外汇管理部门和付汇银行多方参与，其中外汇管理部门通常不直接与付汇方接触，而是通过付汇银行对外汇支出进行管理。

对付外汇中若干非常规问题的

考量与处理

1. 非居民企业的自行申报根据企业所得税法的规定，当非居民企业在中国境内取得股息、利息、特许权使用费、财产转让所得等需源泉扣缴企业所得税的所得时，一般应当由扣缴义务人进行代扣代缴；如果扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务，则需由非居民企业向所得发生地主管税务机关自行申报。在非居民企业自行申报的过程中，首先需要明确的是申报地。根据《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号）的规定，非居民企业应向“所得发生地”主管税务机关申报缴纳税款。对于“所得发生地”则可参考《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条的规定，以股权转让交易为例，股权转让所得发生地为被投资企业所在地。确定申报地可以在很大程度上避免因税务机关对非居民企业自行申报业务不熟悉而出现的管辖重叠或管辖空白的问题。非居民企业自行申报在实操中经常会遇到的第二个障碍是操作流程不明确。实操上，非居民企业自行申报的大体流程仍然遵循本文第一部分所述的常规流程，只是在形式上通常由非居民企业在中国境内的代理人（如中介机构）在办税大厅进行现场办理。在“非居民跨境办税”场景在全国各地电子税务局同步上线后，非居民企业也可以通过电子税务局进行自行申报，极大的便利了对外支付的流程。2. 关联方之间垫付费用的对外支付出于管理效率、资金安排等方面的考虑，在跨国企业集团中，往往存在境内外关联方之间垫付费用的情况，实操中最常见一种垫付为境外企业垫付外派员工工资，即境外母公司向境内子公司外派员工，这些员工100%在中国工作，因此理论上这些外派员工的工资薪金应全部由中方雇主承担。然而考虑到汇率波动等风险，外派员工通常更希望取得境外当地货币，因此境外母公司先行以外币垫付外派员工工资、而后向境内子公司收取的“垫付”模式应运而生。理论上，境内企业以“垫付”名义向境外关联方支付费用具备法律基础。根据《经常项目外汇业务指引（2020年版）》相关规定，不超过12个月的关联方代垫费用可以对外支付。在实操上，付汇银行多数情况下可接受关联方代垫费用的对外支付，但会要求付汇企业提供相关资料，以证明款项的代垫性质、关联关系以及费用真实性等。以代垫工资为例，当中国公司对外支付代垫工资时，银行一般会要求付汇企业提供以下材料：（1）集团股权架构图、集团合并审计报告等证明收支双方具备关联关系的文件；（2）外派员工与境外母公司和/或中国公司签订的雇佣合同；（3）收支双方的代垫协议；（4）境外母公司就代垫工资向中国公司出具的账单等支付凭证；以及（5）银行流水等境外母公司工资发放明细等，用以证明代垫工资发生在关联方之间、具有真实的交易基础且未超过12个月。需要注意的是，当代垫金额超过等值的5万美金时，付汇企业在对外支付前需要办理税务备案，相关交易信息将同步到税务机关。从税务角度，目前代垫费用并不涉及企业所得税以及增值税的缴纳。但为防止企业以代垫费用名义来逃避税款的缴纳，在实操上，各地税务机关对关联方之间代垫费用的对外支付监管十分严格。因此，当税务机关知晓付汇企业存在关联方代垫费用时，并不排除其将代垫费用拟制为其他性质的付汇（如服务费）而要求付汇企业补扣缴相关税款的可能性。因此，当付汇企业存在对外支付代垫费用的情况时，应尽量提前和主管税务机关就是否需要缴纳税款进行沟通，并保留相关代垫协议、支付凭证、银行流水等证明资料，以避免不必要的税务成本。3. 侵权赔偿金的对外支付在被侵权人为境外企业的涉外侵权纠纷中，侵权赔偿金是否需要在中国缴纳增值税和企业所得税是实务中争论的焦点。增值税方面，赔偿金通常作为“价外费用”考虑，而价外费用是否应缴纳增值税的关键在于判断该价外费用是否产生于一个增值税应税销售行为。与违约不同，侵权案件的双方当事人很可能本身不存在合同关系（如盗用商标本身不存在商标使用权许可协议），即很可能不存在增值税应税销售行为，同时侵权行为本身并非增值税应税销售行为，因此就侵权赔偿金，实务中倾向于认为不需要在中国缴纳增值税。相反的，如果侵权人与被侵权人之间存在合同关系且侵权行为发生在合同履行过程中，例如，在商标使用许可中，境内被许可人在合同约定的范围外使用商标而侵害了境外许可人的权益，此种情形下产生的侵权赔偿金在实务中一般认为是产生于商标使用许可这一增值税应税销售行为，则侵权赔偿金作为价外费用，需要在中国缴纳增值税。企业所得税方面，则需要区分被侵害财产权类型进行判断。其中，对于知识产权侵权赔偿金，根据《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》（国税发〔2010〕75号，“75号文”）对特许权使用费定义的解释，特许权使用费既包括在有许可的情况下支付的款项，也包括因侵权支付的赔偿款。因此，在实操中，对于知识产权侵权赔偿金，一般认为需要按照特许权使用费缴纳10%的企业所得税。除此之外，对于其他类型的侵权赔偿金，税收协定并未列明其所得类型，因此可参照税收协定中的“其他所得”这一“兜底条款”的规定。然而，根据75号文的解释，对其他所得范围的掌握应考虑国内法的规定，如某项所得国内法未规定征税，则不能因协定规定来源国有征税权而征税。我国企业所得税法及其实施条例并未明确规定“其他所得”涵盖的范围以及其来源地确定原则，因此，在实操中，其他类型侵权赔偿金是否需要在中国缴纳企业所得税存在不确定性，仍需个案分析并在一定程度上取决于税务机关的裁量。4. 以转让定价利润补偿的名义发生的对外支付对于以转让定价利润补偿的名义发生的对外支付，国家外汇管理局发布的《服务贸易外汇管理政策问答（二）》（“《政策问答》”），首次明确银行如何办理特别纳税调整下的跨国公司利润补偿外汇收支业务，对于企业按转让定价方式办理利润补偿外汇收支业务，《政策问答》要求银行仔细审核税务部门或海关部门相关书面文件、利润调整协议、发票等材料，对交易的真实性、合规性及其与外汇收支的一致性进行合理审核，按原贸易方式（货物贸易或服务贸易）办理相关外汇收支业务。然而，需要注意的是，《政策问答》将跨国公司利润补偿外汇收支业务仅仅限定在特别纳税调整这一前提下，对于跨国企业间进行的年末利润调整而发生的利润补偿外汇收支业务如何办理暂未进行规定。所谓年末利润调整，是指由于外部商业环境等不可控因素的变化，导致跨国企业集团的转让定价执行结果与其定价政策发生偏离，而需定期（如在年末）进行利润调整。例如，某中国有限功能生产商从境内第三方采购原材料，并将生产的产品出口至境外关联方。由于境内原材料价格下降，使该生产商留存了远高于其功能定位的利润水平，在此情况下，需要通过年末利润调整将超额利润补偿给境外关联方。在实操中，当银行办理企业年末利润调整的对外支付业务时，也会要求付汇企业提供税务部门或海关部门的相关审批。但实际上，由于年末利润调整为企业自发的内部利润调整行为，本质上为对前期关联交易价格的调整，很难论证其合理性，因此取得税务部门或海关部门审批的可能性较小，进而导致企业几乎无法以转让定价利润补偿的名义对外支付。在此情况下，可行的方式主要包括两种：一是在涉及货物贸易时，可考虑调整未来出口价格，但具备一定的滞后性；二是以服务费的形式对外支付，但调整幅度有限、且需关注服务交易的真实性和定价合理性。5. 服务费的对外支付对外支付服务费一般涉及增值税和企业所得税的缴纳。增值税方面，即使服务提供方并未来华提供服务，由于服务的购买方在境内，跨境服务并不属于《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，“36号文”）中规定的完全在境外发生的服务，因此，需要在中国缴纳增值税。企业所得税方面，是否缴纳的关键在于判断境外服务提供方是否在中国构成常设机构。一般而言，对于境外服务提供方是否在中国构成常设机构，需要根据税收协定中对服务型常设机构的定义进行判断。例如，根据中国-新加坡税收协定（“中新税收协定”），如果一家新加坡公司向中国公司提供服务，当新加坡公司的雇员或雇佣的其他人员在任何十二个月中连续或累计在中国待满六个月以上，这家新加坡公司将在中国构成常设机构。中国与其他国家/地区的税收协定中关于服务型常设机构的规定大体参照中新税收协定，即通常当境外服务提供方外派人员到中国作业并在中国停留六个月（或183天）以上才可能在中国构成常设机构。在构成常设机构时，中国有权对来源于该常设机构的所得征收25%的企业所得税。尽管有上述规定，在涉及关联方服务费对外支付时，为避免利润转移，实操中各地税务机关对境外服务提供方是否构成常设机构的判断仍较为保守。例如，无论服务提供方是否有人来华作业，有些地方税务机关仍认为会存在常设机构风险，实操中会核定一个“在岸比例”并要求境内关联服务接受方按此代扣代缴企业所得税。然而，我们认为该做法并不符合税收协定对常设机构征税的底层逻辑，因此可能存在一定的抗辩空间。6. 税务申报与税务备案的顺序问题如本文第一部分所述，在税务备案时，税务机关一般不会当场进行纳税事项审核，且在法规上，并未强制要求非居民企业在对外付汇之前完成税务申报和税款缴纳。但在理论和实操层面，我们建议企业在实际对外支付前先完成税务申报和税款缴纳。在理论层面，就最常见的代扣代缴而言，企业所得税和增值税的纳税义务发生时间通常为扣缴义务人对外付汇的时点，因此税务申报、税款缴纳和对外付汇的时间点非常紧密，而先完成税务申报和税款缴纳，有利于尽早避免税务机关后续可能产生的质疑。在实操上，在税务备案后，如果主管税务机关通过审查发现对外支付项目未按规定缴纳税款的，也会要求纳税人或扣缴义务人履行申报纳税或源泉扣缴义务，并依法追缴税款，同时按照税收法律法规的有关规定实施处罚。因此先完成税务申报和税款缴纳可避免上述规定的不利影响。值得注意的是，天津、上海、江苏、福建等地对税务申报和税务备案的先后顺序有明确规定，即境内企业在办理税务备案后的7日内，向主管税务机关履行申报纳税手续，或就相关的税务事项做出说明。

结束语

当遇到对外支付需求时，付汇企业应当加强对税款扣缴义务的关注，避免少缴漏缴税款，产生不必要的涉税风险。同时，对于实操中存在不确定性的特殊税务问题，付汇企业或非居民企业应及时和税务机关进行沟通，避免多缴错缴税款，从而增加税务成本。在必要时，应及时咨询税务专业人士，获得更为专业、准确的帮助与指导。